В Плане счетов бухгалтерского учета для НДС предусмотрено два счета: счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», к нему могут быть открыты субсчета, например, 19-1 «НДС при приобретении ОС», и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается субсчет «НДС» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) .
Начисление НДС: проводка
При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в бухгалтерском учете нужно отразить начисление этого налога.
Учет входного НДС и принятие его к вычету: проводка
Учет входного НДС и списание его в состав расходов: проводка
Если, к примеру, приобретенные товары вы планируете использовать в необлагаемых НДС операциях, то сумму входного налога по этим товарам нельзя принять к вычету, но можно учесть в стоимости данных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если в рамках не облагаемых НДС операций предъявлен налог не по товарам, а по работам и услугам, стоимость которых учитывается в составе расходов организации, то и входящий НДС по ним относится на расходы. К примеру, делаются такие проводки:
Дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. — Кредит счета 19
Восстановление НДС: проводка
Если принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить, то проводка по НДС будет зависеть от причины, по которой входной налог подлежит восстановлению. Примеры проводок при восстановлении НДС по наиболее распространенным причинам мы привели в таблице.
| Ситуация | Проводка |
|---|---|
| Восстанавливается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем не имеет значения, в связи с чем восстанавливается авансовый НДС. Например, из-за принятия к вычету НДС по отгрузочному счету-фактуре или же по причине расторжения договора и возврата аванса покупателю | Дебет счета 60 - Кредит счета 68-НДС |
| Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при переходе на спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Дебет счета 91 — Кредит счета 68-НДС |
| Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при получении освобождения от НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ) |
Перечисление НДС в бюджет: проводка
При перечислении НДС в бюджет составляется проводка: Дебет счета 68-НДС — Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Учет НДС в 2018 году
В порядке учета НДС в 2018 году никаких изменений не произошло: учет НДС в 2018 году осуществляется по тем же правилам, что и ранее. Для отражения в бухгалтерским учете операций по НДС бухгалтер составляет привычные проводки.
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается налогоплательщиком НДС. Причем учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально-значимых сферах, где государством традиционно представляется большое количество льгот, в том числе по НДС. В условиях одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций.
Об особенностях отражения налога на добавленную стоимость на счетах бюджетного учета и раздельном учете по НДС и пойдет речь в настоящем материале.
Как Вы знаете, государственные (муниципальные) учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, сегодня представлены тремя типами учреждений - казенными, бюджетными и автономными, что следует из пункта 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации. Деятельность бюджетных учреждений, о которых мы будет говорить в статье, регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
В силу статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством Российской Федерации, а для региональных и муниципальных учреждений - региональной властью или местной администрацией соответственно.
То есть основную деятельность, предметы и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не берет. В то же время бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах, выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. При этом оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Таким образом, можно отметить, что бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными.
Налог на добавленную стоимость бюджетных учреждений
Налог на добавленную стоимость (НДС) установлен гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В соответствии со ст. 13 НК РФ НДС относится к числу федеральных налогов. НДС является косвенным налогом. Это означает, что сумма налога включается в цену товара (работ, услуг) и оплачивается покупателем, но в бюджет перечисляется продавцом.
Налогоплательщиками НДС согласно п. 1 ст. 143 НК РФ признаются:
Организации;
Индивидуальные предприниматели;
Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Бюджетные учреждения входят в состав некоммерческих организаций, что следует из § 5 гл. 4 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиками НДС и обязаны выполнять функции по исчислению и уплате налога, формированию и сдаче отчетности.
Бюджетные учреждения как налогоплательщики НДС подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Бюджетные учреждения согласно ст. 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой НДС, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих учреждений без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Освобождение от налогообложения не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Бюджетные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.
Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
Уведомление об использовании права на освобождение об исполнении обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 “О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации“;
Выписка из бухгалтерского баланса; для целей налогообложения НДС в выписке из баланса должны содержаться сведения о выручке бюджетной организации и сумме дебиторской задолженности;
Выписка из книги продаж;
Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого бюджетные учреждения используют право на освобождение.
Получив право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, бюджетные учреждения при реализации товаров (работ, услуг) не предъявляют сумму НДС покупателю и, соответственно, не выделяют ее в счете-фактуре. Ведь п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “Без НДС“.
Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, то бюджетное учреждение, получившее освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не выделяет эти суммы отдельно, а включает в стоимость приобретенных ценностей, работ и услуг.
Организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением следующих случаев: если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей; либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров.
Налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.
Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение размера выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
На практике восстановление НДС может быть произведено путем выделения суммы НДС из общей стоимости товаров (работ, услуг), указанных в счете-фактуре, предъявленном покупателю путем пересчета.
Пример 1
Бюджетное учреждение, имеющее освобождение от обязанностей налогоплательщика, предъявило заказчику счет-фактуру за выполненные работы в сумме 10 000 руб. без выделения НДС. Если это учреждение теряет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, оно обязано из полученной выручки 10 000 руб. выделить сумму НДС. Бухгалтер учреждения делает это следующим образом: определяет сумму НДС: 10 000 руб. / 118 х 18 = 1 525 руб.; определяет стоимость услуг без НДС: 10 000 руб. - 1 525 руб. = 8 475 руб..
Таким образом, в результате расчетов определена стоимость услуг без НДС - 8 475 руб. и сумма НДС в размере 18% - 1525 руб. При этом не обязательно переоформлять ранее выставленный счет-фактуру для того, чтобы выделить в ней сумму НДС.
Но при таком варианте бюджетное учреждение неизбежно понесет убытки, так как его доходы будут уменьшены на сумму НДС. Поэтому многие учреждения используют другой метод. Они переоформляют счета-фактуры, предъявленные заказчикам, увеличивая стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В данном варианте также есть свои негативные стороны, так как стоимость товаров (работ, услуг) в результате таких действий увеличится на сумму НДС, и не каждый покупатель будет согласен нести дополнительные расходы.
Обращаем внимание на то, что НК РФ не запрещает в данной ситуации восстанавливать и сумму налога, уплаченную поставщикам. Для этого нужно определить сумму НДС, выделенную в счетах-фактурах поставщиков, и сделать соответствующую запись в учете по дебету счета 2 210 01560 “Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам“.
Восстановлению подлежат лишь те суммы НДС, предъявленного поставщиками по материалам, работам и услугам, которые приобретены до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права.
По истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа последующего месяца, организации, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
Документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма вы ручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета налога на добавленную стоимость, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей;
Уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).
В случае если налогоплательщик не представил документов (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил несоблюдение налогоплательщиком установленных ограничений, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.
Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ имущественными правами являются вещные права (права владения, распоряжения, пользования вещами, например право аренды), обязательственные права (право на возмещение вреда, причиненного имуществу, права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения, сделанные изобретения) и наследственные права. В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (крайне опасный пункт для бюджетных учреждений, практикующих бесплатную раздачу товаров и оказание бесплатных услуг, не обусловленные бюджетным финансированием).
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ):
1. Операции, которые в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг, к ним, в частности, относятся:
Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
4. Производство работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
6. Операции по реализации земельных участков (долей в них).
7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.
9. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ “Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации“, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 названного, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.
Анализ вышеприведенного текста показывает, что основную долю не признаваемых объектами налогообложения операций занимают операции, совершаемые бюджетными учреждениями.
Местом реализации товаров согласно ст. 147 НК РФ признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
Товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ (услуг) согласно ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Рассмотрим операции бюджетных учреждений, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление бюджетным учреждением в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это положение применяется только в случаях:
Если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве,
Если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
2.1. следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
Важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19);
Протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998);
Технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 года N 998);
Очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 года N 240);
2.2. медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях ст. 149 НК РФ к медицинским услугам относятся:
Услуги, определенные Перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
Услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
Услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
Услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
Услуги патологоанатомические;
Услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
2.3. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
2.4. услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
2.5. продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Данное положение применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
2.6. услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
2.7. услуг по перевозке пассажиров:
Городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
Морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригород ном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; 2.8. ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации); 2.9. почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
2.10. услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
2.11. монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
Монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
Монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
2.12. долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
2.13. услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
2.14. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;
2.15. ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);
2.16. работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
Работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
Работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.
Указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;
2.17. услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
2.18. товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
2.19. товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации“. Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только при условии представления в налоговые органы следующих документов:
Контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
Удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
Выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг);
2.19. оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
Услуги по предоставлению на прокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культурного инвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта;
Реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
Реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;
2.20. работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
2.21. услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
2.22. работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;
2.23. услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи;
2.24. лома и отходов цветных металлов;
2.25. исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в частности, следующие операции:
3.1. реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в соответствии с Перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;
3.2. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
Общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
Организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
Учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
Государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях;
3.3. внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
3.4. передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях“, за исключением подакцизных товаров;
3.5. реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
3.6. выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; основанием для освобождения НИОКР от налогообложения является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования или справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов. Понятие и правовые основы выполнения НИОКР определены в ст. 769 гл. 38 Гражданского кодекса РФ. По договору на выполнение НИОКР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;
3.7. выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:
Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
Разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
Создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
3.8. услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; под санаторно-курортной и оздоровительной организацией и организацией отдыха понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по предоставлению санаторно-курортных и оздоровительных услуг. Формы путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные организации и организации отдыха приравниваются в целях налогообложения к формам путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации, в детские оздоровительные учреждения (форма N 1), в оздоровительные учреждения (форма N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма N 3), образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н “Об утверждении бланков строгой отчетности“.
Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 27.08.2007 N 542 “О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 N 171 “Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники“ продлено до 1 июня 2008 г. действие бланков строгой отчетности ранее утвержденной формы, необходимых для наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники;
3.9. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
3.10. реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Если операции, не подлежащие обложению НДС, должны лицензироваться в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ и другими законодательными актами, то освобождение этих операций от налогообложения предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.
При осуществлении бюджетным учреждением операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций.
Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
Товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;
Медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
Материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
Художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;
Всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
Товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;
Товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;
Товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, согласованного с Международным олимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров. Следует отметить, что с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. не будет облагаться НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
Племенного крупного рогатого скота;
Племенных свиней, овец и коз;
Семени и эмбрионов указанных племенных животных;
Племенных лошадей;
Племенного яйца.
Освобождение от обложения НДС при ввозе указанной продукции распространяется только на налогоплательщиков, отвечающих следующим критериям:
1) сельскохозяйственные товаропроизводители, подпадающие под действие правил, установленных п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Напомним, что этой статьей установлены условия, при которых учреждения вправе перейти на уплату единого сельхозналога;
2) российские лизинговые организации, которые занимаются лизинговой деятельностью и ввозят указанную продукцию для ее последующей поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям, подпадающим под критерии, установленные в п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
Конкретный Перечень продукции, которая будет освобождаться от обложения НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, должен быть утвержден Правительством РФ.
Налоговая база
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Если налогоплательщик получил выручку (осуществил расходы) в иностранной валюте, то при определении налоговой базы эта выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
На практике налогооблагаемая база определяется исходя из фактических цен, указанных участниками сделки без включения в них налогов. Но налоговые органы имеют право пересчитать сумму НДС исходя из рыночных цен, если возникло подозрение в том, что налогоплательщик искусственно занизил цены с целью уменьшения суммы налога.
Правильность применения цен налоговые органы имеют право проверять лишь в некоторых случаях:
Если сделка происходит между взаимозависимыми лицами;
Если сделка совершается на условиях товарообмена (бартера);
При совершении внешнеторговых сделок;
Если применяемые налогоплательщиком цены отклоняются от рыночных цен в сторону увеличения или уменьшения более чем на 20% по идентичным товарам в непродолжительный период времени.
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 154-162 НК РФ.
Мы остановимся только на моментах, наиболее часто встречающихся в практике бюджетных организаций.
1. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).
2. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).
3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).
4. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов.
Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в случаях реализации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Налоговым периодом (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал, что установлено ст. 163 НК РФ.
Литература
3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред, от 06.12.2007).
5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ (в ред. от 06.12.2007).
6. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 “Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.
7. Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 “Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“ (вред, от 10.05.2001).
10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ (в ред, от 11.05.2006).
Налоговые ставки
1. Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации:
1.1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В данной статье приведен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов);
таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
1.2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;
1.3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
1.4) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Положения этого подпункта распространяются:
на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством РФ в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
на работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
на подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
Следует отметить, что перечисленные операции крайне редко проводятся бюджетными учреждениями на практике.
2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:
2.1) продовольственных товаров, перечисленных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;
2.2) товаров для детей, перечисленных в подп. 2 п. 21 ст. 164 НК РФ;
2.3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера). Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Напоминаем, что к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;
2.4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
изделий медицинского назначения.
Коды видов продукции, перечисленных в подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Для применения ставки 10% бюджетное учреждение должно обеспечить раздельный учет операций по реализации товаров и услуг, облагаемых по данной ставке.
Вычеты НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления данных операций, не ограничены суммой НДС полученной от покупателей и подлежат возврату из бюджета, если их сумма превысит начисленную сумму.
3. При реализации и использовании для собственных нужд иных товаров работ и услуг налогообложение производится по налоговой ставке 18%.
4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также в иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18%, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Порядок исчисления налога
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Если у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения, налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях налогообложения приравнивается к его отгрузке.
В целях налогообложения момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
Как было уже отмечено, строительно-монтажные работы в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.
Налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Бюджетные учреждения обязаны платить НДС по строительно-монтажным работам даже в тех случаях, когда с операций по своей основной деятельности они не платят налог либо не являются его плательщиками.
НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ нужно начислять в течение всего срока строительства объекта.
Моментом определения базы по НДС будет последний день месяца налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию это имущество или нет.
Суммы налога, исчисленные со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять к вычету после их уплаты в бюджет, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.
Суммы НДС по строительно-монтажным работам, в результате которых изменяется стоимость уже находящихся в эксплуатации объектов основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение или частичная ликвидация), исчисленные и уплаченные в бюджет, также подлежат вычету. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые исчислены и уплачены при строительстве имущества, используемого впоследствии для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Если же построенное имущество не будет использоваться бюджетным учреждением в операциях, облагаемых НДС, налог следует восстановить в соответствии со ст. 170 НК РФ.
Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то надень отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или надень передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Для налоговых агентов момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Обратите внимание! При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)“. Если в указанном случае сумма НДС оказалась выделенной в счете-фактуре, предъявленном покупателю, эта сумма налога подлежит уплате в бюджет.
При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
При реализации товаров за наличный расчет организациями общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Счет-фактура согласно ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
В счете-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:
порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
сумма акциза по подакцизным товарам;
налоговая ставка;
сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
страна происхождения товара;
номер таможенной декларации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером бюджетного учреждения либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации в соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ.
Одним из условий для принятия НДС к вычету, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ, является наличие правильно оформленного счета-фактуры.
Минфин России в письме от 05.04.2004 N 04-03-1/54 “О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур“ дает разъяснения по поводу того, что подписи руководителя и главного бухгалтера организации должны быть расшифрованы в обязательном порядке. В случае отсутствия расшифровок подписей должностных лиц вычет НДС по названным счетам-фактурам, выставленным к вычету, приниматься не должен.
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Правила оформления счетов-фактур установлены ст. 169 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“.
Учет счетов-фактур, предъявленных поставщиками, ведется по мере их поступления, а учет счетов-фактур, выставленных организацией, - в хронологическом порядке.
Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.
Книга покупок ведется организациями с целью определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы “частичная оплата“. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Организации должны вести и книгу продаж. В ней регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС.
Счета-фактуры, не соответствующие установленным правилам их заполнения, а также имеющие подчистки или помарки, не подлежат регистрации в книге покупок и в книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), определен ст. 170 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные бюджетному учреждению при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведены все случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. К таким случаям относится приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
1) используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) используемых лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) и имущественных прав для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Для расчета суммы НДС, принимаемой к вычету, можно применить следующую формулу:
Нв = Н х Собл/С,
где Нв - сумма “входного“ НДС, принимаемая к вычету;
Н - общая сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), используемая при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и освобождены от налогообложения;
Собл - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемых НДС;
С - стоимость всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за данный налоговый период.
При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) берется без учета НДС.
Таким образом, если бюджетное учреждение осуществляет операции как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, регистрируются в книге покупок только на ту сумму НДС, на которую налогоплательщик получает право на вычет. При этом бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Если бюджетные учреждения не ведут раздельного учета, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Налоговые вычеты
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законодательством налоговые вычеты.
Вычетам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат и суммы налога, уплаченные налоговыми агентами (п. З cт. 171 НК РФ). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Положения п. З cт. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В указанном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 cт. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 НК РФ. Чтобы бюджетное учреждение получило право на налоговый вычет необходимо выполнить три условия:
1) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты к учету;
3) должен быть в наличии счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Таким образом, основным документом для получения вычета является счет-фактура. А документы, подтверждающие уплату налога, будут нужны только в двух случаях - при уплате НДС на таможне и при уплате НДС налоговыми агентами.
Налоговые вычеты производятся бюджетными организациями на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Если бюджетная организация занимается коммерческой деятельностью, но операции, осуществляемые в рамках этой коммерческой деятельности, не подлежат обложению НДС, то в этом случае уплаченный НДС не должен приниматься к вычету.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно ст. 173 НК РФ исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, увеличенная на суммы восстановленного налога и уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Статьей 176 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
Уплата налога лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (или освобожденными от исполнения обязательств налогоплательщика, или при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению), в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Налоговая декларация
Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения“ утверждена налоговая декларация по НДС.
Декларация включает:
титульный лист;
разд. 1 “Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), поданным налогоплательщика“;
разд. 2 “Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента“;
разд. 3 “Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации“;
разд. 4 “Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)“;
разд. 5 “Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена“;
разд. 6 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена“;
разд. 7 “Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена“;
разд. 8 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена“;
разд. 9 “Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев“;
приложение к декларации “Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)“.
Обратите внимание! Нумерация страниц осуществляется сквозным методом, начиная с титульного листа, независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения к декларации.
Разделы со 2 по 9 и приложение к декларации включаются налогоплательщиками в состав представляемой декларации при осуществлении ими соответствующих операций.
При отсутствии операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета один раз в квартал. казанные налогоплательщики заполняют титульный лист и разд. 1 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках данного раздела ставятся прочерки.
При осуществлении налогоплательщиками только операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); не признаваемых объектом налогообложения; операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, и если такие налогоплательщики определяют момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, они заполняют только титульный лист, разд. 1 и разд. 9 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.
Если бюджетное учреждение, не являющееся налогоплательщиком НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, выставило покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то оно представляет декларацию в составе титульного листа и разд 1.
Если бюджетное учреждение освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, то в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, оно представляет титульный лист и разд. 1 декларации.
Если бюджетное учреждение является налоговым агентом, то оно заполняет титульный лист и разд. 2 декларации.
Раздел 2 декларации представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ.
Если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, ими заполняются титульный лист, разд. 2 декларации (налоговый период для таких налогоплательщиков установлен квартал, полугодие, девять месяцев).
Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняется титульный лист, разд. 2 и 9 декларации. При заполнении разд. 1 в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.
При исполнении обязанности налогового агента бюджетными учреждениями, не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ежеквартально заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.
Налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).
Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 г. превышает 250 человек (на 1 января 2008 г. превышает 100 человек), представляют декларацию в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 “Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи“.
При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).
2. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007).
3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
4. Гражданский кодекс РФ (ч. 2) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ “0 лицензировании отдельных видов деятельности“ (в ред. от 06.12.2007).
6. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002. N 19 “Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.
7. Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 “Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“ (в ред. от 10.05.2001).
8. Постановление Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 “Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.
9. Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 N 542 “О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 года N 171 “Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники“.
10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ (в ред. от 11.05.2006).
11. Приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н “Об утверждении бланков строгой отчетности“.
12. Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения“.
13. Приказ МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 “О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации“.
14. Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 “Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи“.
15. Письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 “О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур“.
Е.В. Акилова,
консультант по налогам и сборам
ЗАО “BKR-Интерком-Лудит“
Законодательству о налоге на добавленную стоимость идет второй десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января 1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» . Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог в СМИ и арбитражной практике, у финансовых и налоговых органов, у аудиторов, юристов и, конечно же, у налогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплаты должны знать даже те организации, которые применяют специальные режимы налогообложения: УСНО , ЕНВД , ЕСХН и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налог представляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с его применением.
Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?
Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы в связи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующим образом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая во внимание суть этого налога, любая организация, если она производит или реализует товары (работы, услуги), должна платить налог на добавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самой добавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли, поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию) и есть прибыль.
Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческих созданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетные организации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов и расходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, что уплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря на это, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям , то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ .
Обратите внимание : бюджетные организации обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.
Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ . Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей, то организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ ). Кроме того, организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается оно и в случае, если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ ).
Обратите внимание : выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.
Пример 1.
Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. Выручка ДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:
- в феврале - 300 000 руб.;
- в марте - 340 000 руб.;
- в апреле - 310 000 руб.;
- в мае - 330 000 руб.;
- в июне - 360 000 руб.;
- в июле - 320 000 руб.
За первые три последовательных месяца - февраль, март, апрель - выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 + 310 000). За вторые три последовательных месяца - март, апрель, май - 980 000 руб. (340 000 + 310 000 + 330 000). За три следующих месяца - апрель, май, июнь - выручка будет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 + 360 000). А вот за последние три месяца - май, июнь, июль - 1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдет превышение лимита выручки.
Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Документальное оформление права на освобождение от НДС
Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-го числа месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимо представить уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам » (ф. 4 ), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету , или «Отчета о финансовых результатах деятельности » (ф. 0503121 ), если учет ведется по новой инструкции.
После того как уведомление будет направлено в налоговые органы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ .Если вернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала права на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, то до 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.
При использовании права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год) подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения соблюдались условия относительно выручки. А также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме .
Обратите внимание : условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.
Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизации налогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтерии по представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входит представление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз в квартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ могут непредставлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02 .
Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанности налогового агента. Так, например, если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.
Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС
Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросов у бюджетных организаций. Один из них - учитывается ли при определении выручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только на основании данных по внебюджетной деятельности?
По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручки при освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС указано,что в налоговую базуне включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ . Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.
А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этот вопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС : сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса).
В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:
- по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);
- по оплате (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).
Учетная политика формируется организацией до получения права на освобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от уплаты НДС должна участвовать выручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005 года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетной политике для целей налогообложения на 2004-2005 годы. Наличие этого приказа имеет значение в том случае, если организация выбрала метод определения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способ определения выручки оно будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ ).
При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:
Суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ , в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
Операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;
Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .
НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Особый интерес для организаций, которые на момент получения права на освобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляет ситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данного права, поступила в период действия права на освобождение от исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.
Пример 2.
Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004-2005 гг. - «по оплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные в январе 2004 г. - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:
1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?
2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?
Ответим на них.
1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарных месяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действия освобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается по отгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года, в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ .
2. С полученной суммы надо заплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС . С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача их покупателю. Так как организация в момент отгрузки являлась плательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательство по уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связывает возникновение этого обязательства с методом определения выручки для целей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. В нашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале 2005 года.
Оформляются следующие записи :
Не менее интересна ситуация, когда до использования права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация на основании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот, в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты они были использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.
Пример 3.
По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:
-25 000 руб. - на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;
- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».
В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивных велосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит его с 1 июля 2005 г.
По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:
- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
- 59 000 руб. - на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».
По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.
Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 года на счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ ). Это право используется организацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом перед отправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг))» на 4 500 руб. (25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличить стоимость прочих материальных запасов.
Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». Допустим, что это гантели (5 шт.), каждая стоимостью 1 600 руб. Всего - 8 000 руб. По правилам бюджетного учета на основные средства стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их в эксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н ). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.
По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний на восстановление налога с остаточной стоимости основных средств относительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс не содержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66 , в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.
В-третьих, при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ . Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.
В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы . Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. (п. 39 - 41 Инструкции № 70н ).
Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов - три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне бала начислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.). НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб. ((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС, поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов и пересчитать норму дальнейшей их амортизации.
В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета должны быть отражены следующие операции:
| Дата | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Февраль | Сторно
Уменьшены вычеты по НДС в связи с применением права на освобождение от НДС с февраля 2005 года на сумму НДС, относящуюся к прочим материальным запасам, не использованным на момент перехода к освобождению от НДС | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим материальным запасам | 4 500 |
| Февраль | Увеличена стоимость прочих материальных запасов на сумму восстановленного НДС | 2 105 05 340 Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенному спортивному инвентарю | 4 500 |
| Май | Получены велосипеды | 2 106 01 310 | 2 302 17 730 | 59 000 |
| Май | Приняты велосипеды к учету | 2 101 05 310 | 2 106 01 410 | 59 000 |
| Июнь | Начислена амортизация на велосипеды | 2 401 01 271 | 2 104 05 410 Уменьшение стоимости транспортных средств за счет амортизации | 1 639 |
| Июль | НДС, относящийся к остаточной стоимости велосипедов, поставлен к вычету | 2 303 04 830 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим матиериальным запасам | 8 750 |
| Июль | Сторно
Сторнированы капитальные вложения на сумму НДС, подлежащую вычету | 2 106 01 310 Увеличение капитальных вложений в основные средства | 2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств | 8 750 |
| Июль | Выделен НДС со стоимости велосипедов | 2 210 01 560 Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям | 2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств | 8 750 |
| Июль | Сторно
Уменьшена стоимость велосипедов на сумму НДС, поставленную к вычету | 2 101 05 310 Увеличение стоимости транспортных средств | 2 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства | 8 750 |
| Июль | Начислена амортизация на велосипеды ((59 000 руб. -1 639 руб. - 8 750 руб.) / 35 мес.) | 2 401 01 271 Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов Приказ Минфина РФ от 15.06.00 № 54н «Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью». |
Налог на добавленную стоимость является самым распространенным и в то же время самым "проблемным" налогом. Практика показывает, что именно с ним связано наибольшее количество споров с проверяющими органами. Разберемся в том, как правильно отражать расчеты по НДС в бюджетном учете и как отчитываться по этому налогу.
Еще одна отличительная особенность НДС - применение налоговых вычетов. В общем случае уплате в бюджет подлежит не вся сумма налога (по договорной стоимости отгруженных товаров выполненных работ или оказанных услуг), а уменьшенная на суммы налога, уплаченные ранее продавцам материальных запасов, работ или услуг, использованных при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.
Плательщики НДС
НДС платят организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, под действие норм главы 21 НК РФ подпадают практически все хозяйствующие субъекты, занятые предпринимательской деятельностью (деятельностью, которая предполагает создание и реализацию различных активов как в материальной, так и в нематериальной форме).
Кроме того, следует учитывать следующее: в главе 21 НК РФ специально не оговорено, что плательщиками НДС являются только те хозяйствующие субъекты, которые заняты производством и реализацией товаров (работ, услуг). То есть налогоплательщиками, в общем случае, являются любые организации, в том числе и бюджетные. Это подтверждает и Минфин России (например, письмо от 25.12.2007 № 03-07-11/643), и арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006, определение ВАС от 18.12.2008 № ВАС-15876/08).
Не являются плательщиками НДС организации, прямо указанные в отдельных главах и статьях НК РФ. В частности, не являются налогоплательщиками по НДС организации, перешедшие или переведенные на специальные налоговые режимы. Например, если учреждение ведет деятельность, подпадающую под единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), то НДС по этому виду деятельности оно не платит (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Освобождение от обязанностей налогоплательщика
Бюджетное учреждение (как и организация другой организационно-правовой формы) может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, установленном ст. 145 НК РФ. Но для этого необходимо выполнить одно условие: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превысить в совокупности 2 млн руб. (кроме реализации подакцизных товаров и ввоза товаров на таможенную территорию РФ).
Важный нюанс
По мнению налоговых органов, в эту сумму необходимо включать не только выручку от операций, облагаемых НДС, но и от операций, не образующих объекта обложения НДС (например, суммы целевого финансирования). Такой вывод сделан, например, в письме УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847. Однако арбитражные суды приходят к противоположному выводу, считая, что операции, не облагаемые НДС, нельзя учитывать при расчете лимита выручки (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 № Ф09-6580/07-С2).
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется на основании письменного уведомления, форф ма которого утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
После того как уведомление направлено в налоговый орган, учреждение не имеет права отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, разумеется, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.
Ставки налога
Основная ставка НДС составляет 18%.
Наряду с ней в ст. 164 НК РФ предусмотрены ставки 0% и 10%.
В соответствии с п. 1 указанной статьи ставка 0% применяется по экспортным операциям учреждения.
В пункте 2 ст. 164 НК РФ закреплен перечень операций, облагаемых по ставке 10%. К ним относится реализация продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, книжной продукции и медицинских товаров.
Применение нулевой налоговой ставки не означает освобождения от обязанностей налогоплательщика. В случае если условия применения нулевой ставки не выполняются, налог уплачивается по максимальной ставке.
Объект налогообложения
Перечень операций, являющихся объектами налогообложения, приведен в ст. 146 НК РФ. Под налогообложение подпадают все операции, являющиеся реализационными.
Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или услуг на безвозмездной основе для целей налогообложения НДС также признается реализацией. При этом безвозмездная передача должна оцениваться по рыночной стоимости (с использованием механизма оценки, установленного ст. 40 НК РФ), а не по балансовой (в учете передающей стороны).
Актуальный вопрос
Учреждение осуществляет операции, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС. Нужно ли в этом случае выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж?
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Поскольку согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, оно также является налогоплательщиком НДС и обязано уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном главой 21 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
В иных случаях, определенных в установленном порядке.
Следовательно, по операциям, которые на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения, учреждение счета-фактуры не составляет.
Что же касается ведения книги покупок, то Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 1 Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся. Учет счетов-фактур ведется по мере их поступления от продавцов. В целях определения суммы НДС, предъявляемой в установленном порядке к вычету (возмещению), покупатели также обязаны вести книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 7 Правил). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Рассматривая в совокупности нормы п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 7 Правил, можно сделать вывод, что в данном случае у учреждения не возникает право на налоговый вычет и отсутствуют основания для записей в книге покупок. Поскольку учреждение осуществляет только операции, не являющиеся объектами налогообложения НДС, оно должно учитывать НДС, предъявленный продавцами, в стоимости оказываемых услуг.
Таким образом, счета-фактуры, полученные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не отражаются.
Кроме того, объектом обложения НДС являются и некоторые операции, в результате которых перехода права собственности не происходит (то есть факта реализации товаров, работ или услуг формально нет). К таким операциям относятся:
- передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Для бюджетных учреждений эта норма означает, что в налоговую базу не включаются операции по передаче для собственных нужд активов, произведенных вне рамок приносящей доход деятельности;
- выполнение для собственного потребления строительно-монтажных работ. При этом налогообложению подлежит не только стоимость строительно-монтажных работ производственного назначения, но и стоимость законченных строительством объектов непроизводственной сферы. Включение в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ производственного назначения влечет за собой право на получение налогового вычета по той же сумме. Фактически сумма, подлежащая уплате в бюджет, равняется сумме налогового вычета. Разница лишь в сроках: налоговый вычет может быть получен только при условии уплаты налога и начала начисления амортизации. То есть налог должен быть уплачен в срок, ближайший к дате ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, а предъявление сумм уплаченного налога к вычету или возмещению - не ранее следующего месяца.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения является также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Особенности исчисления налоговой базы в этом случае регулируются Таможенным кодексом РФ.
Операции, освобожденные от налогообложения
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. При выполнении работ и оказании услуг, приведенных в этом перечне, учреждение не освобождается от обязанности налогоплательщика вообще, но не включает суммы доходов от операций по реализации таких работ и услуг в налоговую базу. Суммы налога, уплаченного при приобретении запасов и иных активов, используемых при выполнении (оказании) подобных работ (услуг) налоговому вычету не подлежат.
Для бюджетных учреждений нормы ст. 149 НК РФ могут иметь существенное значение, так как в соответствии с ними от налогообложения может быть освобождена практически любая деятельность учреждений. В частности, освобождается от налогообложения реализация следующих видов услуг.
1. Медицинских, оказываемых медицинскими учреждениями. К медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- диагностика, профилактика и лечение;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; D услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- патологоанатомические услуги;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
2. По уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.
4. В сфере образования по проведению образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.
5. В сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства.
6. По сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями.
Также НДС не облагается реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.
Налоговые вычеты
Возможность предъявления сумм НДС к вычету предусмотрена ст. 171 НК РФ.
Для получения права на вычет необходимо выполнить ряд условий:
- товары, работы или услуги, при приобретении которых уплачивается НДС, должны быть предназначены для использования в деятельности по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг, при реализации которых уплачивается НДС (для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения), либо приобретены для дальнейшей перепродажи. Это условие на практике означает, что к вычету могут быть предъявлены только суммы налога, уплаченные при приобретении товаров работ или услуг для предпринимательской деятельности;
- товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг должны быть оприходованы (учтены в учете покупателя);
- учреждение должно иметь надлежаще оформленный счет-фактуру и другие расчетные первичные документы, в которых НДС выделен отдельной строкой.
Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ.
Налоговая отчетность по НДС
С 2008 г. для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Установление отчетных периодов не предусмотрено.
Налог должен быть уплачен по итогам каждого налогового периода (квартала) не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Налог платится равными долями по одной трети суммы задолженности (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Декларацию по НДС нужно представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ не нужно представлять налоговые декларации только в том случае, если учреждение освобождено от НДС в связи с тем, что ведет деятельность, облагаемую ЕНВД.
Таким образом, учреждения, являющиеся плательщиками НДС, обязаны представлять налоговые декларации вне зависимости от того, имели ли в истекшем налоговом периоде операции, подпадающие под налогообложение, или нет.
Бюджетный учет расчетов по НДС
Для учета расчетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, и по суммам налога с полученных предварительных оплат в счет предстоящих поставок нефинансовых активов (выполнений работ, услуг) в рамках деятельности, облагаемой НДС, Планом счетов бюджетного учета предназначен счет 021001000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (п. 175 Инструкции № 148н).
Суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных запасов, не включаются в их фактическую стоимость только в случаях, если они не только оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению.
То есть если запасы приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности, но использованы в основной деятельности бюджетного учреждения, либо при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых в соответствии с налоговым законодательством не подлежит обложению налогом, суммы НДС также подлежат включению в фактическую стоимость приобретенных материальных запасов.
Суммы налога, уплаченные при приобретении нефинансовых активов, в зависимости от особенностей осуществления деятельности, могут приниматься к вычету либо включаться в стоимость нефинансовых активов.
Схематично эти особенности можно представить в следующем виде.
Таким образом, списание предъявленного к оплате (оплаченного) налога оформляется следующими бухгалтерскими записями:
- на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в основной деятельности:
Дебет КРБ 1106 ХХХХХ
Кредит КРБ 1302 ХХ 730; - на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС:
Дебет КРБ 2 210 01560
Кредит КРБ 2 302 ХХ 730;
- на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, освобожденной от налогообложения:
Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 302 ХХ 730.
Учет НДС с полученного аванса
Распространенной ситуацией является получение учреждением сумм предварительной оплаты в счет предстоящей реализации продукции (работ, услуг). Здесь следует иметь в виду, что соответствующие операции осуществляются в два этапа:
1. Исчисление НДС с суммы полученной предварительной оплаты (аванса) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
2. Формирование налоговой базы по НДС по факту реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167, ст. 168, 169 НК РФ). Одновременно произвести налоговый вычет по ранее уплаченному НДС с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, сумма задолженности уменьшается на сумму ранее уплаченного налога.
Пример 1
Учреждением получен от заказчика аванс в счет последующего оказания услуг - 100 000 руб. Оказано услуг на общую сумму 200 000 руб. (в том числе НДС, 30 508 руб.). В бюджетном учете будут сделаны следующие записи (для упрощения примера записи, связанные со списанием себестоимости услуг и формированием финансового результата, не приведены):
1. В момент получения аванса:
Получен аванс от заказчика в сумме 100 000 руб.: Дебет КИФ 2 201 01 510 Кредит КДБ 2 205 03 660;
Начислен НДС на полученную предоплату - 15 254 руб. (100 000 руб. х 18:118):Дебет КДБ 2 210 01 560Кредит КДБ 2 303 04 730.
2. В момент реализации услуг:
Оказаны услуги на сумму 200 000 руб.: Дебет КДБ 2 205 03 560 Кредит КДБ 2 401 01 130;
Отражена задолженность по налогу со всей стоимости оказанных услуг - 30 508 руб. (200 000 руб. х 18: 118): Дебет КДБ 2 401 01 130Кредит КДБ 2 303 04 730;
Принят к вычету налог с ранее начисленной предоплаты (15 254 руб.):Дебет КДБ 2 303 04 830 Кредит КДБ 2 210 01 660.
Раздельный учет НДС
В случае, когда в рамках приносящей доход деятельности выпускается продукция (выполняются работы, оказываются услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС), в учреждении должен быть организован раздельный учет по различным видам деятельности. В этом случае суммы НДС, уплаченные со стоимости имущества, используемого в деятельности, результаты которой не облагаются налогом, включают в себестоимость такой продукции, работ или услуг.
Пример 2
Учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности приобретены материалы на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС, 18 000 руб.), которые частично использованы в предпринимательской деятельности для выпуска продукции, являющейся объектом налогообложения (на сумму 70 000 руб. - без НДС), и для оказания услуг, не подлежащих обложению НДС (на сумму 30 000 руб. - без НДС).
В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:
Приобретены материалы на сумму 100 000 руб.:Дебет КРБ 2 105 06 340
Кредит КРБ 2 302 22 730;
Учтен НДС по полученным материалам в сумме 18 000 руб.:Дебет КРБ 2 210 01 560
Кредит КРБ 2 302 22 730;
Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, облагаемой НДС (70 000 руб.):Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;
Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, не облагаемой НДС (30 000 руб.): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;
Налог в сумме 12 600 руб. (18 000: 100 х 70) принят к вычету: Дебет КДБ 2 303 04 830
Кредит КРБ 2 210 01 660;
НДС, списан на себестоимость продукции, не облагаемой НДС, в сумме 5400руб. (18 000: 100 х 30): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 210 01 660.
Отражение НДС в бюджетной отчетности
При расчетах по НДС могут осуществляться две основных группы операций - возникновение задолженности по налогу и возникновение права на налоговый вычет. Следовательно, в бюджетной отчетности расчеты по НДС должны отражаться как в активе, так и в пассиве Баланса (ф. 0503130). В активе - суммы дебиторской задолженности по налоговым вычетам (строка 331), в пассиве - суммы начисленной задолженности по налогу, срок уплаты которой не наступил (строка 514). Суммы переплат налога могут показываться в отчетности со знаком "минус".
Кроме того, состояние расчетов по НДС расшифровывается в форме 0503169 "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности", включаемой в четвертый раздел Пояснительной записки (ф. 0503160).
Бухгалтеру на заметку
Приказом Минфина России от 21.04.2010 № 36н уточнен порядок заполнения налоговой декларации по НДС.
Коды операций, приведенные в приложении № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, дополнены новыми кодами. В частности, таблица дополнена новым кодом 1010813 "Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования".
Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 г.
